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El cónyuge de la consultante era asegurado de un seguro colectivo cuyo tomador era la sociedad en la que desempeñaba un cargo directivo. Se trata de un seguro de naturaleza temporal anual renovable, que cubre el fallecimiento y la invalidez absoluta y permanente. Los beneficiarios eran el propio asegurado, en el caso de vida, y la consultante, en caso de fallecimiento del asegurado. El 29 de noviembre de 2018 el INSS reconoció al cónyuge de la consultante una incapacidad permanente en grado de absoluta para todo trabajo, aunque el 21 de enero de 2019 falleció el marido de la consultante, antes de percibir la indemnización por la contingencia de invalidez.
La consulta versa sobre si la aseguradora debe liquidar el siniestro por la contingencia de invalidez o por la de fallecimiento y, en su caso, calificación como rendimiento del trabajo o como rendimiento del capital mobiliario, si es de aplicación la reducción del 30%, así como el periodo impositivo de imputación y, por último, sobre si los herederos deben integrar la cantidad derivada del seguro como adición a la herencia tributando por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Lo primero que se señala en la resolución de la consulta es que no es competente para determinar la contingencia por la que se satisface la prestación, pero de la documentación se desprende que se ha satisfecho por la de invalidez. También de la documentación se desprende que el contrato de seguro no instrumenta compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
Por tanto, sobre la base de dichas premisas, la prestación que se perciba por la contingencia de invalidez absoluta y permanente, procedente de un seguro contratado por la empresa y donde las primas satisfechas por la misma no habrían sido objeto de imputación fiscal al asegurado, tendrá la calificación de rendimiento del trabajo de acuerdo con lo previsto en el artículo 17 de la Ley del IRPF y el artículo 18 de la citada Ley regula los porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo .
Hay que señalar que, en este tipo de contratos, la prestación que se percibe deriva exclusivamente de la prima en curso en el momento de acaecer la contingencia asegurada. Por tanto, el rendimiento debe computarse en su totalidad, sin aplicar la reducción del 30%, por tratarse de un seguro temporal renovable anualmente y, en consecuencia, no tener un período de generación superior a dos años.
Por su parte, el artículo 11.2 de la Ley del IRPF dispone que los rendimientos del trabajo se atribuirán exclusivamente a quien haya generado el derecho a su percepción. De conformidad con lo anterior, la prestación de invalidez del contrato de seguro está sujeta al IRPF como rendimientos del trabajo, y deberá integrarse en la base imponible general del IRPF del cónyuge de la consultante en los términos señalados.
En cuanto a la imputación temporal, la Ley del IRPF, en su artículo 14, recoge una regla general y unas reglas especiales, pero podemos determinar que, en el caso de fallecimiento del contribuyente, todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible del último período impositivo que deba declararse.
Por otra parte, hay que tener en cuenta lo establecido en la Ley 50/1980, de 8 de octubre, del Contrato de Seguro, en su articulado 1, 16 y 18. De acuerdo con los preceptos mencionados, cabe señalar que las prestaciones derivadas de contratos de seguro que sean generadores de rendimientos del trabajo se imputarán al período impositivo correspondiente al momento en que, una vez acaecida la contingencia cubierta en el contrato de seguro y comunicada a la aseguradora, la prestación resulte exigible por el beneficiario del seguro. Dicha exigibilidad debe valorarse atendiendo a lo previsto en la normativa de seguros mencionada.
En consecuencia, cabe concluir que la prestación derivada del seguro objeto de consulta deberá imputarse al período impositivo en que se reconozca el derecho a su percepción, que previsiblemente habrá sido 2019.
A su vez, si los rendimientos se perciben en un período posterior al de su imputación, procederá practicar la autoliquidación complementaria que determina el artículo 14.2.b), realizándose su presentación en el plazo existente entre la fecha de su percepción y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por este impuesto.
Respecto a la consulta sobre si los herederos deben integrar la cantidad derivada del seguro como adición a la herencia, tributando por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Hay que analizar la Ley del Impuesto de El artículo 3.1 de la LISD regula el hecho imponible en los siguientes términos:
«Artículo 3. Hecho imponible.
1. Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. [...] c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2, a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias. [...].»
De otra parte, los artículos 5.a) y 9.a) de la LISD establecen:
«Artículo 5. Sujetos pasivos.
Estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas: a) En las adquisiciones «mortis causa», los causahabientes. [...].»
«Artículo 9. Base imponible.
Constituye la base imponible del Impuesto: a) En las transmisiones «mortis causa», el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles. [...].»
De acuerdo con lo expuesto anteriormente, no se produce el hecho imponible del artículo 3.1.c) de la LISD, ya que la percepción de la cantidad derivada del seguro no tiene lugar con ocasión del fallecimiento.
Ahora bien, el importe derivado del seguro pendiente de percibir por el cónyuge de la consultante constituía, al tiempo del fallecimiento, un derecho de contenido económico evaluable, que formaba parte del patrimonio del causante. En consecuencia, el valor real de este derecho debe integrarse en la base imponible de la consultante, conforme a los artículos 5.a) y 9.a) de la LISD, al tiempo de liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Estamos ante un rendimiento de trabajo, sin aplicar reducción del causante, por lo que tributa por IRPF, del periodo impositivo en el que tuvo lugar el reconocimiento y deberá ser liquidado como un bien del patrimonio del causante por el ISD.